การตรวจสอบและรับรองบัญชีภาษีอากร

              แนวคิดในเกี่ยวกับการตรวจสอบและรับรองบัญชี เพื่อประโยชน์แห่งการจัดเก็บภาษีอากรตามประมวลรัษฎากร ตามบทบัญญัตินัยมาตรา 3 เตรส แห่งประมวลรัษฎากร นั้น ปรากฏขึ้นในประมวลรัษฎากรตั้งแต่ปี 2496 โดยได้มีการเพิ่มเติมบทบัญญัติมาตรา 3 สัตต แห่งประมวลรัษฎากร โดยพระราชบัญญัติแก้ไขเพิ่มเติมประมวลรัษฎากร (ฉบับที่ 10) พ.ศ. 2496 มีผลใช้บังคับตั้งแต่วันที่ 10 กุมภาพันธ์ 2496 เป็นต้นมา ซึ่งให้อำนาจอธิบดีกรมสรรพากร โดยอนุมัติรัฐมนตรีว่าการกระทรวงการคลัง ในอันที่จะออกระเบียบกรมสรรพากร เกี่ยวกับการตรวจสอบและรับรองบัญชี เพื่อกำหนดคุณสมบัติและระเบียบปฏิบัติสำหรับบุคคลที่ทำการตรวจสอบและรับรอง บัญชี เพื่อประโยชน์แห่งการจัดเก็บภาษีอากรตามประมวลรัษฎากร จึงขอนำมาเป็นประเด็นปุจฉา - วิสัชนา ดังนี้

ปุจฉา มีแนวคิดเกี่ยวกับการตรวจสอบและรับรองบัญชี เพื่อประโยชน์แห่งการจัดเก็บภาษีอากรตามประมวลรัษฎากรอย่างไร

วิสัชนา มาตรา 3 สัตต แห่งประมวลรัษฎากร บัญญัติไว้ดังนี้

  "มาตรา 3 สัตต เพื่อประโยชน์แห่งการจัดเก็บภาษีอากรตามประมวลรัษฎากร การตรวจสอบและรับรองบัญชีจะกระทำได้ก็แต่โดยบุคคลที่ได้รับใบอนุญาตจากอธิบดี 

              บุคคลที่จะขอใบอนุญาตจากอธิบดีตามความในวรรคก่อน ต้องเป็นผู้ที่มีคุณสมบัติและปฏิบัติตามระเบียบที่อธิบดีกำหนดโดยอนุมัติ รัฐมนตรี

              บุคคลใดได้รับใบอนุญาตดังกล่าวแล้ว ถ้าฝ่าฝืนระเบียบที่อธิบดีกำหนด อธิบดีอาจพิจารณาสั่งถอนใบอนุญาตเสียก็ได้

              บทบัญญัติแห่งมาตรานี้จะใช้บังคับในเขตจังหวัดใด ให้อธิบดีประกาศโดยอนุมัติรัฐมนตรี

                การประกาศ ให้ประกาศในราชกิจจานุเบกษา"

                การเพิ่มเติมบทบัญญัติมาตรา 3 สัตต แห่งประมวลรัษฎากร กระทำขึ้นพร้อมกับการแก้ไขเพิ่มเติมพระราชบัญญัติการบัญชี (ฉบับที่ 2) พ.ศ. 2496 แต่ตามพระราชบัญญัติการบัญชี (ฉบับที่ 2) ดังกล่าว มิได้กำหนดให้มีการตรวจสอบและรับรองบัญชีไว้แต่อย่างใด เนื่องจาก "การสอบบัญชี" เป็นไปตามมาตรา 1208 มาตรา 1213 และมาตรา 1214 ส่วนที่ 4 การสอบบัญชี หมวด 4 บริษัทจำกัด ลักษณะ 22 หุ้นส่วนและบริษัท บรรพ 3 เอกเทศสัญญา แห่งประมวลกฎหมายแพ่งและพาณิชย์ ที่บัญญัติดังนี้

    "มาตรา 1208 ผู้สอบบัญชีนั้น จะเป็นผู้ถือหุ้นของบริษัทก็ได้ แต่บุคคลผู้มีส่วนได้เสียในการงานที่บริษัททำโดยสถานอื่นอย่างหนึ่งอย่างใด นอกจากเป็นแต่ผู้ถือหุ้นในบริษัทเท่านั้นแล้ว ท่านว่า จะเลือกเอามาเป็นตำแหน่งผู้สอบบัญชีหาได้ไม่ กรรมการก็ดี หรือผู้อื่นซึ่งเป็นตัวแทนหรือเป็นลูกจ้างของบริษัทก็ดี เวลาอยู่ในตำแหน่งนั้นๆ ก็จะเลือกเอามาเป็นตำแหน่งผู้สอบบัญชีของบริษัทหาได้ไม่ กระทำได้ก็แต่โดยบุคคลที่ได้รับใบอนุญาตจากอธิบดี
มาตรา 1213 ให้ผู้สอบบัญชีทุกคนเข้าตรวจสอบสรรพสมุดและบัญชีของบริษัทในเวลาอันสมควรได้ ทุกเมื่อ และในการอันเกี่ยวด้วยสมุดและบัญชีเช่นนั้นให้ไต่ถามสอบสวนกรรมการ หรือผู้อื่นๆ ซึ่งเป็นตัวแทน หรือเป็นลูกจ้างของบริษัทได้ไม่ว่าคนหนึ่งคนใด

   มาตรา 1214 ผู้สอบบัญชีต้องทำรายงานว่าด้วยงบดุลและบัญชีอื่นต่อที่ประชุมสามัญ
ผู้ สอบบัญชีต้องแถลงในรายงานเช่นนั้นด้วยว่าตนเห็นว่างบดุลได้ทำโดยถูกครบถ้วน ควรฟังว่าสำแดงให้เห็นการงานของบริษัทที่เป็นอยู่ตามจริงและถูกต้องหรือไม่"

ความดังกล่าวย่อมแสดงให้เห็นว่า แนวคิดที่จะกำหนดให้มีการตรวจสอบและรับรองบัญชี เพื่อประโยชน์แห่งการจัดเก็บภาษีอากรตามประมวลรัษฎากร เป็นอิสระและเป็นเอกเทศจากกฎหมายว่าด้วยการบัญชีโดยสิ้นเชิง โดยบุคคลที่ได้รับใบอนุญาตจากอธิบดีกรมสรรพากร นั้น มีมาตั้งแต่ปี พ.ศ. 2496 แล้ว

ประกอบกับในปี พ.ศ. 2494 ได้มีการแก้ไขเพิ่มเติมความในส่วน 3 การเก็บภาษีจากบริษัทและห้างหุ้นส่วนนิติบุคคล หมวด 3 ภาษีเงินได้ ในลักษณะ 2 ภาษีอากรฝ่ายสรรพากร แห่งประมวลรัษฎากร ขึ้นใหม่ทั้งหมดอันเป็นแนวทางการจัดเก็บภาษีเงินได้นิติบุคคลดังเช่นที่เป็น อยู่ในปัจจุบัน โดยเฉพาะในส่วนที่เกี่ยวกับการยื่นรายการและเสียภาษีเงินได้นิติบุคคลประจำ รอบระยะเวลาบัญชี การจัดทำบัญชีงบดุล บัญชีทำการ และบัญชีกำไรขาดทุน รวมทั้งการตรวจสอบและรับรองบัญชีตามมาตรา 68 มาตรา 68 ทวิ และมาตรา 69 แห่งประมวลรัษฎากร

แม้จะได้มีบทบัญญัติดังกล่าว กระทรวงการคลัง กรมสรรพากรก็มิได้มีการกำหนดให้มีการตรวจสอบและรับรองบัญชีเพื่อประโยชน์ แห่งการจัดเก็บภาษีอากรแต่อย่างใด จวบจนกระทั่งปี 2523 อำนาจอธิบดีกรมสรรพากร โดยอนุมัติรัฐมนตรีว่าการกระทรวงการคลังจึงได้ออกประกาศอธิบดีกรมสรรพากร เกี่ยวกับการตรวจสอบและรับรองบัญชี เรื่อง กำหนดระเบียบเกี่ยวกับการตรวจสอบและรับรองบัญชีตามมาตรา 3 สัตต แห่งประมวลรัษฎากร ลงวันที่ 19 มิถุนายน 2523 กำหนดให้การตรวจสอบและรับรองบัญชีงบดุล บัญชีทำการ และบัญชีกำไรขาดทุน ซึ่งบริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคลต้องจัดทำและยื่นต่อเจ้าพนักงานประเมิน พร้อมกับแบบแสดงรายการภาษีเงินได้นิติบุคคลหรือ ภ.ง.ด. 50 ในแต่ละรอบระยะเวลาบัญชีนั้น ให้กระทำได้โดย "ผู้สอบบัญชีรับอนุญาต" ตามกฎหมายว่าด้วยผู้สอบบัญชี

(1)

ขอนำประเด็นปุจฉา - วิสัชนา แนวคิดในเกี่ยวกับการตรวจสอบและรับรองบัญชี เพื่อประโยชน์แห่งการจัดเก็บภาษีอากรตามประมวลรัษฎากร ตามมาตรา 3 เตรส แห่งประมวลรัษฎากร ต่อจากสัปดาห์ก่อนดังนี้

ปุจฉา มีความเคลื่อนไหวเกี่ยวกับการบัญชีและการสอบบัญชีระหว่างปี พ.ศ. 2482 - พ.ศ. 2542 อย่างไร
วิสัชนา ความเคลื่อนไหวเกี่ยวกับการบัญชีและการสอบบัญชีในช่วงเวลาดังกล่าวมีดังนี้
             1. พ.ศ. 2482 ได้มีการจัดตั้งสมาคมนักบัญชีแห่งประเทศไทย
             2. พ.ศ. 2505 ได้มีการตราพระราชบัญญัติผู้สอบบัญชี พ.ศ. 2505 เพื่อจัดระเบียบเกี่ยวกับการสอบบัญชีในประเทศไทย โดยกำหนดให้รัฐมนตรีว่าการกระทรวงพาณิชย์เป็นผู้รักษาการตามกฎหมายดังกล่าว พร้อมทั้งจัดตั้งคณะกรรมการควบคุมวิชาชีพสอบบัญชี (ก.บช.) 
                   (1) ผู้สอบบัญชีรับอนุญาต หมายความว่า ผู้ได้รับใบอนุญาตเป็นผู้สอบบัญชีตามพระราชบัญญัตินี้ และใบอนุญาตนั้นยังไม่ขาดอายุ ไม่ถูกพักหรือไม่ถูกเพิกถอน (มาตรา 3 แห่งพระราชบัญญัติผู้สอบบัญชี พ.ศ. 2505) 
                   (2) ในกรณีที่กฎหมายบัญญัติให้มีการสอบบัญชี หรือให้มีผู้สอบบัญชี ห้ามมิให้ผู้ใดลงลายมือชื่อรับรองการสอบบัญชีในฐานะผู้สอบบัญชี เว้นแต่ 
                   (ก) เป็นผู้สอบบัญชีรับอนุญาต หรือ 
                   (ข) เป็นการกระทำในทางราชการ (มาตรา 13 แห่งพระราชบัญญัติผู้สอบบัญชี พ.ศ. 2505) 
                   (3) เอกสารใดซึ่งกฎหมายบัญญัติให้มีผู้สอบบัญชีรับรอง ต้องมีผู้สอบบัญชีรับอนุญาตลงลายมือชื่อรับรองในเอกสารนั้น มิฉะนั้นเป็นอันไม่มีผลตามผลบัญญัติของกฎหมายนั้น เว้นแต่เอกสารซึ่งกระทำในทางราชการ (มาตรา 14 แห่งพระราชบัญญัติผู้สอบบัญชี พ.ศ. 2505) 
                   (4) เนื่องจากพระราชบัญญัติผู้สอบบัญชี พ.ศ. 2505 เป็นกฎหมายพิเศษ จึงมีผลทำให้การสอบบัญชีตามประมวลกฎหมายแพ่งและพาณิชย์ อันเป็นกฎหมายทั่วไป สิ้นผลไปโดยปริยาย
             3. พ.ศ. 2511 อาศัยอำนาจตามความในมาตรา 18 แห่งพระราชบัญญัติการสอบบัญชี พ.ศ. 2505 ออกกฎกระทรวง ฉบับที่ 2 ว่าด้วยมารยาทของผู้สอบบัญชี ซึ่งต่อมาใน พ.ศ. 2534 ได้ออกกฎกระทรวง ฉบับที่ 4 เพื่อยกเลิกกฎกระทรวงฉบับดังกล่าว และกำหนดมารยาทของผู้สอบบัญชีขึ้นใหม่ 
             4. พ.ศ. 2513 คณะกรรมการควบคุมวิชาชีพสอบบัญชี (ก.บช.) ได้จัดให้มีการสอบคัดเลือก และขึ้นทะเบียนผู้สอบบัญชีรับอนุญาต (Certified Public Accountant: CPA) ขึ้นเป็นครั้งแรกในประเทศไทย 
             5. พ.ศ. 2515 คณะปฏิวัติได้ออกประกาศของคณะปฏิวัติ ฉบับที่ 285 (พ.ศ. 2515) หรือ ป.ว. 285 ยกเลิกพระราชบัญญัติการบัญชี พ.ศ. 2482 และพระราชบัญญัติการบัญชี (ฉบับที่ 2) พ.ศ. 2496 
                   (1) กำหนดให้บริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคลที่ตั้งขึ้นตามกฎหมายไทย และนิติบุคคลที่ตั้งขึ้นตามกฎหมายของต่างประเทศมีหน้าที่ต้องจัดทำบัญชีให้ ถูกต้องครบถ้วนตามหลักการบัญชีที่รับรองทั่วไป  
                   (2) พร้อมทั้งกำหนดให้กิจการดังกล่าวต้องทำการปิดบัญชีทุกรอบปีบัญชี และจัดทำงบดุล และบัญชีกำไรขาดทุน ทั้งนี้ งบดุลต้องจัดให้มีผู้สอบบัญชีตรวจสอบ

ปุจฉา หลังจากที่ได้มีการเพิ่มเติมบทบัญญัติมาตรา 3 สัตต แห่งประมวลรัษฎากร และให้มีผลใช้บังคับตั้งแต่วันที่ 10 กุมภาพันธ์ 2496 เป็นต้นมา ได้มีการดำเนินการใดๆ เกี่ยวกับการตรวจสอบและรับรองบัญชีเพื่อประโยชน์ในการจัดเก็บภาษีอากรตาม ประมวลรัษฎากรบ้างหรือไม่ประการใด
วิสัชนา แม้จะได้มีการตราบทบัญญัติตามมาตรา 3 สัตต แห่งประมวลรัษฎากร อธิบดีกรมสรรพากรก็มิได้อาศัยอำนาจตามบทบัญญัติดังกล่าว เพื่อออกประกาศอธิบดีกรมสรรพากร เกี่ยวกับการตรวจสอบและรับรองบัญชีตามมาตรา 3 สัตต แห่งประมวลรัษฎากร แต่อย่างใด จวบจนกระทั่งมีได้มีการแก้ไขเพิ่มเติมนิยามศัพท์คำว่า “บริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคล” ตามมาตรา 39 แห่งประมวลรัษฎากร เพื่อกำหนดให้ “กิจการร่วมค้า” เป็นบริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคล ในอันที่จะให้ “กิจการร่วมค้า” มีหน้าที่เสียภาษีเงินได้นิติบุคคล ตามพระราชกำหนดแก้ไขเพิ่มเติมประมวลรัษฎากร (ฉบับที่ 5) พ.ศ. 2521 โดยให้มีผลใช้บังคับสำหรับรอบระยะเวลาบัญชีที่เริ่มในหรือหลังวันที่ 1 มกราคม 2522 เป็นต้นไป จึงได้มีการออกประกาศอธิบดีกรมสรรพากร เกี่ยวกับการตรวจสอบและรับรองบัญชีตามมาตรา 3 สัตต แห่งประมวลรัษฎากร เรื่อง กำหนดระเบียบเกี่ยวกับการตรวจสอบและรับรองบัญชีตามมาตรา 3 สัตต แห่งประมวลรัษฎากร ลงวันที่ 19 มิถุนายน 2523

            ทั้งนี้ เนื่องจากบทบัญญัติมาตรา 39 แห่งประมวลรัษฎากรดังกล่าว เป็นผลให้ “กิจการร่วมค้า” มีหน้าที่ยื่นแบบแสดงรายการ ภ.ง.ด.50 ภายใน 150 วันนับแต่วันสุดท้ายของรอบระยะเวลาบัญชี พร้อมทั้งต้องจัดทำบัญชีงบดุล บัญชีทำการ และบัญชีกำไรขาดทุนตามมาตรา 68 ทวิ แห่งประมวลรัษฎากร บัญชีดังกล่าวต้องจัดให้มีบุคคลตามมาตรา 3 สัตต แห่งประมวลรัษฎากร ตรวจสอบและรับรอง แต่กิจการร่วมค้าไม่มีหน้าที่จัดทำบัญชีตามกฎหมายว่าด้วยการบัญชี (ป.ว. 285) จึงไม่ต้องมีการตรวจสอบงบการเงินโดยผู้สอบบัญชีรับอนุญาตแต่อย่างใด จึงเป็นผลให้ภาพรวมของความแตกต่างระหว่างการจัดทำงบดุล และบัญชีกำไรขาดทุนตามกฎหมายว่าด้วยการบัญชี กับการจัดทำบัญชีงบดุล บัญชีทำการ และบัญชีกำไรขาดทุน เพื่อประโยชน์ในการเสียภาษีอากรตามประมวลรัษฎากร นั้นมีความชัดเจนเป็นอย่างยิ่ง

(2)

ขอนำประเด็นปุจฉา - วิสัชนา แนวคิดในเกี่ยวกับการตรวจสอบและรับรองบัญชี เพื่อประโยชน์แห่งการจัดเก็บภาษีอากรตามประมวลรัษฎากร ตามมาตรา 3 สัตต แห่งประมวลรัษฎากร ต่อจากสัปดาห์ก่อนดังนี้

ปุจฉา มีประเด็นการตรวจสอบและรับรองบัญชี เพื่อประโยชน์แห่งการจัดเก็บภาษีอากรตามประมวลรัษฎากรเกี่ยวกับการกำหนดให้ “กิจการร่วมค้า” เป็น “บริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคล” อย่างไร

วิสัชนา ความเปลี่ยนแปลงเกี่ยวกับการตรวจสอบและรับรองบัญชี ตามประมวลรัษฎากรอันเป็นผลสืบเนื่องมาแต่การกำหนดให้ “กิจการร่วมค้า” เป็น “บริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคล” ดังนี้

           1. ตามกฎหมายว่าด้วยการบัญชีหรือประกาศของคณะปฏิวัติ ฉบับที่ 285 มิได้กำหนดให้ “กิจการร่วมค้า” เป็นผู้มีหน้าที่จัดทำบัญชีตามหลักการบัญชีที่รับรองโดยทั่วไป รวมทั้งการปิดบัญชี และการจัดทำงบดุลและบัญชีกำไรขาดทุน ดังเช่นกรณีบริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคลแต่อย่างใด

           ในขณะที่ตามประมวลรัษฎากรกำหนดให้ “กิจการร่วมค้า” ที่แม้ตามประมวลกฎหมายแพ่งและพาณิชย์จะมีสถานภาพเป็นห้างหุ้นส่วนสามัญไม่จด ทะเบียน แต่ทว่าตามประมวลรัษฎากรกำหนดให้เป็น “บริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคล” เพื่อให้มีหน้าที่เสียภาษีเงินได้นิติบุคคล และให้เป็นผู้มีหน้าที่จัดทำบัญชีทำการ บัญชีทำการ และบัญชีกำไรขาดทุน

           2. การจัดทำบัญชีตามกฎหมายว่าด้วยการบัญชีภายใต้หลักการบัญชีที่รับรองทั่วไป เป็นไปเพื่อแสดงฐานะการเงินของบริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคล เพียง ณ วันใดวันหนึ่ง โดยจัดให้มีการตรวจสอบและแสดงความเห็นโดยผู้สอบบัญชีภาษีอากร

           ในทางภาษีอากร โดยเฉพาะกรณีภาษีเงินได้นิติบุคคล กำหนดให้บริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคลมีหน้าที่จัดทำบัญชีงบดุล บัญชีทำการ และบัญชีกำไรขาดทุน เพื่อประโยชน์แห่งการจัดเก็บภาษีอากรตามประมวลรัษฎากร โดยจัดให้มีการตรวจสอบและรับรองบัญชีโดยบุคคลตามมาตรา 3 สัตต แห่งประมวลรัษฎากร

           3. ในช่วงต้นของการกำหนดให้ “กิจการร่วมค้า” เป็นบริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคล เพื่อให้มีหน้าที่เสียภาษีเงินได้นิติบุคคลตั้งแต่รอบระยะเวลาบัญชีที่เริ่ม ในหรือหลังวันที่ 1 มกราคม 2522 เป็นต้นมา กิจการร่วมค้ายื่นแบบแสดงรายการ ภ.ง.ด.50 พร้อมทั้งแนบบัญชีงบดุล ที่มิได้มีการตรวจสอบใดๆ

           4. กรมสรรพากรจึงพิจารณาเห็นว่า การที่ “กิจการร่วมค้า” ยื่นแบบแสดงรายการโดยไม่มีการตรวจสอบและรับรองบัญชีใดๆ เลย ย่อมเป็นภาระแก่กรมสรรพากรที่จะทำการตรวจสอบภาษีอากรในภายหลัง ดังนั้น อธิบดีกรมสรรพากร (นายพนัส สิมะเสถียร) โดยอนุมัติรัฐมนตรีว่าการกระทรวงการคลังอาศัยอำนาจตามมาตรา 3 สัตต แห่งประมวลรัษฎากร ได้ออกประกาศอธิบดีกรมสรรพากร เกี่ยวกับการตรวจสอบและรับรองบัญชีตามมาตรา 3 สัตต แห่งประมวลรัษฎากร เรื่อง กำหนดระเบียบเกี่ยวกับการตรวจสอบและรับรองบัญชีตามมาตรา 3 สัตต แห่งประมวลรัษฎากร ลงวันที่ 19 มิถุนายน 2523 ดังนี้ 

           (1) กำหนดให้การตรวจสอบและรับรองบัญชี ซึ่งบริษัทและห้างหุ้นส่วนนิติบุคคลจะต้องจัดทำและยื่นต่อเจ้าพนักงาน ประเมินพร้อมกับแบบแสดงรายการภาษีเงินได้ตามประมวลรัษฎากร ให้กระทำได้โดยบุคคลผู้ได้รับอนุญาตจากอธิบดีกรมสรรพากร ซึ่งมีคุณสมบัติและปฏิบัติตาม (2)-(4) ดังนี้

           (2) กำหนดคุณสมบัติของผู้ตรวจสอบและรับรองบัญชีตามมาตรา 3 สัตต แห่งประมวลรัษฎากรว่า ต้องเป็นผู้สอบบัญชีรับอนุญาต (CPA: Certified Public Accountant) และได้รับใบอนุญาตเป็นผู้สอบบัญชีรับอนุญาตตามกฎหมายว่าด้วยผู้สอบบัญชี และให้ผู้สอบบัญชีรับอนุญาตตามกฎหมายว่าด้วยผู้สอบบัญชี เป็นผู้ที่รับใบอนุญาตจากอธิบดีกรมสรรพากร เว้นแต่อธิบดีกรมสรรพากรจะสั่งเป็นอย่างอื่น 

           (3) ผู้ตรวจสอบและรับรองบัญชีต้องรักษามรรยาทและปฏิบัติงานการตรวจสอบและรับรอง บัญชีให้เป็นไปตามมาตรฐานที่กำหนดไว้ตามกฎหมายว่าด้วยผู้สอบบัญชีหรือประกาศ ของคณะกรรมการควบคุมการประกอบวิชาชีพสอบบัญชี (ก.บช.) 

           (4) ผู้ตรวจสอบและรับรองบัญชีต้องสอดส่องใช้ความรู้ และความระมัดระวังในการตรวจสอบและรับรองบัญชีเยี่ยงผู้ประกอบวิชาชีพโดยทั่ว ไปจะต้องปฏิบัติ

           ในกรณีที่มีข้อสงสัยว่า บริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคลเจ้าของบัญชีนั้นได้มีการทำเอกสารประกอบการ ลงบัญชี และหรือลงบัญชีโดยที่เห็นว่าไม่ตรงกับความเป็นจริง อันอาจเป็นเหตุให้บริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคลนั้น มิต้องเสียภาษีหรือเสียภาษีน้อยกว่าที่ควรเสีย  ให้ผู้ตรวจสอบและรับรองบัญชีเปิดเผยข้อเท็จจริงอันเป็นสาระสำคัญของบัญชี และแจ้งพฤติการณ์ที่สงสัยไว้ในรายงานการสอบบัญชีที่ตนจะต้องลงลายมือชื่อ รับรองด้วย

           ทดสอบรายการในแบบแจ้งข้อความเกี่ยวกับกิจการของบริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคลตามรายการที่อธิบดีกรมสรรพากรกำหนด 

           (5) กรณีผู้ตรวจสอบและรับรองบัญชีไม่ปฏิบัติให้เป็นไปตามระเบียบที่อธิบดีกรม สรรพากรกำหนดดังกล่าว อธิบดีกรมสรรพากรอาจสั่งเพิกถอนใบอนุญาตนั้นได้

(3)

ขอนำประเด็นปุจฉา - วิสัชนา แนวคิดในเกี่ยวกับการตรวจสอบและรับรองบัญชี ต่อจากสัปดาห์ก่อนดังนี้

ปุจฉา ประเด็นความแตกต่างของการตรวจสอบและรับรองบัญชีเพื่อประโยชน์แห่งการจัดเก็บ ภาษีอากรตามมาตรา 3 สัตต แห่งประมวลรัษฎากร กับการตรวจสอบและแสดงความเห็นตามกฎหมายว่าด้วยผู้สอบบัญชี ในกรณีของ "กิจการร่วมค้า" ซึ่งถูกกำหนดให้เป็น "บริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคล" ตามนัยมาตรา 39 แห่งประมวลรัษฎากร ซึ่งมีหน้าที่ต้องจัดทำบัญชีงบดุล บัญชีทำการ บัญชีกำไรขาดทุนตามมาตรา 68 ทวิ แห่งประมวลรัษฎากร และต้องจัดให้มีผู้ตรวจสอบและรับรองบัญชีตามมาตรา 3 สัตต แห่งประมวลรัษฎากร ทำการตรวจสอบและรับรองบัญชี มีการเปลี่ยนแปลงอย่างไร

วิสัชนา ประเด็นความแตกต่างของการตรวจสอบและรับรองบัญชีเพื่อประโยชน์แห่งการจัดเก็บ ภาษีอากรตามมาตรา 3 สัตต แห่งประมวลรัษฎากร กับการตรวจสอบและแสดงความเห็นตามกฎหมายว่าด้วยผู้สอบบัญชี ในกรณีของ "กิจการร่วมค้า" ยังคงดำรงอยู่ตราบเท่าที่ "กิจการร่วมค้า" มิได้ถูกกำหนดให้เป็นผู้มีหน้าที่ต้องจัดทำบัญชีและนำส่งงบการเงินตามกฎหมาย ว่าด้วยการบัญชี หรือในขณะนั้นก็คือ ประกาศของคณะปฏิวัติ ฉบับที่ 285 (พ.ศ. 2515)   ต่อมาได้มีการตราพระราชบัญญัติการบัญชี พ.ศ. 2543 ยกเลิกประกาศคณะปฏิวัติ ฉบับที่ 285 (พ.ศ. 2515) โดยให้มีผลใช้บังคับตั้งแต่วันที่ 10 สิงหาคม 2543 เป็นต้นมา ตามพระราชบัญญัติการบัญชีฉบับใหม่นี้ ได้กำหนดให้ "กิจการร่วมค้า" เป็นผู้มีหน้าที่จัดทำบัญชี และนำส่งงบดุลที่ผ่านการตรวจสอบและแสดงความเห็นโดยผู้สอบบัญชีรับอนุญาต (CPA) ดังเช่นบริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคลอื่นๆ ตั้งแต่รอบระยะเวลาบัญชีที่เริ่มในหรือหลังวันที่ 1 มกราคม 2544 เป็นต้นมา

ปุจฉา ความเคลื่อนไหวเกี่ยวกับการตรวจสอบและรับรองบัญชีโดยผู้ตรวจสอบและรับรอง บัญชีตามมาตรา 3 สัตต แห่งประมวลรัษฎากร ดังที่เป็นอยู่ในปัจจุบันเกิดขึ้นอย่างไร

วิสัชนา รัฐมนตรีว่าการกระทรวงพาณิชย์ อาศัยอำนาจตามความในมาตรา 5 และมาตรา 11 วรรคสี่ แห่งพระราชบัญญัติการบัญชี พ.ศ. 2543 ออกกฎกระทรวงกำหนดให้ผู้มีหน้าที่จัดทำบัญชีซึ่งเป็นห้างหุ้นส่วนจดทะเบียน ที่จัดตั้งตามกฎหมายไทย ที่มีทุนจดทะเบียนไม่เกินห้าล้านบาท และมีสินทรัพย์รวมไม่เกินสามสิบล้านบาท และมีรายได้รวมไม่เกินสามสิบล้านบาท (ห้างหุ้นส่วนนิติบุคคลขนาดเล็ก) ให้ได้รับการยกเว้นไม่ต้องจัดให้งบการเงินได้รับการตรวจสอบและแสดงความเห็น โดยผู้สอบบัญชีรับอนุญาต สำหรับการจัดทำงบการเงินซึ่งมีรอบระยะเวลาบัญชีที่เริ่มในหรือหลังวันที่ 1 มกราคม 2545 เป็นต้นไป

            แต่กรมสรรพากรยังมีความจำเป็นต้องให้มีการตรวจสอบและรับรองบัญชีโดยผู้ตรวจ สอบและรับรองบัญชีตามมาตรา 3 สัตต แห่งประมวลรัษฎากร อธิบดีกรมสรรพากร (นายศุภรัตน์ ควัฒน์กุล) โดยอนุมัติรัฐมนตรีว่าการกระทรวงการคลังจึงได้ออกประกาศอธิบดีกรมสรรพากร เกี่ยวกับการตรวจสอบและรับรองบัญชี เรื่อง กำหนดระเบียบเกี่ยวกับการตรวจสอบและรับรองบัญชีตามมาตรา 3 สัตต แห่งประมวลรัษฎากร ลงวันที่ 12 มีนาคม 2544 ยกเลิกประกาศอธิบดีกรมสรรพากร เกี่ยวกับการตรวจสอบและรับรองบัญชี เรื่องกำหนดระเบียบเกี่ยวกับการตรวจสอบและรับรองบัญชี ตามมาตรา 3 สัตต แห่งประมวลรัษฎากร ลงวันที่ 19 มิถุนายน 2523 

            1. กำหนดนิยามคำว่า "การตรวจสอบและรับรองบัญชี" หมายความว่า การตรวจสอบและรับรองงบการเงินที่จัดทำขึ้นตามพระราชบัญญัติการบัญชี พ.ศ. 2543

            2. การตรวจสอบและรับรองงบการเงิน ซึ่งบริษัทและห้างหุ้นส่วนนิติบุคคลจะต้องจัดทำ และยื่นพร้อมกับแบบแสดงรายการภาษีเงินได้ตามประมวลรัษฎากร ให้กระทำได้โดยบุคคลซึ่งต่อไปในประกาศนี้จะเรียกว่า “ผู้ตรวจสอบและรับรองบัญชี” ได้แก่บุคคลดังต่อไปนี้

            (1) "ผู้สอบบัญชีรับอนุญาต" ตามกฎหมายเกี่ยวกับการสอบบัญชี ซึ่งตามประกาศนี้ให้ถือว่าเป็นผู้ได้รับอนุญาตจากอธิบดีกรมสรรพากรให้เป็น ผู้ตรวจสอบและรับรองบัญชีสำหรับบริษัทและห้างหุ้นส่วนนิติบุคคล  

            (2) "ผู้สอบบัญชีภาษีอากร" ที่ขอขึ้นทะเบียนและได้รับใบอนุญาตจากอธิบดีกรมสรรพากร ให้เป็นผู้ตรวจสอบและรับรองบัญชีเฉพาะห้างหุ้นส่วนจดทะเบียนที่จัดตั้งขึ้น ตามกฎหมายไทย ที่ได้รับยกเว้นไม่ต้องจัดให้งบการเงินได้รับการตรวจสอบและแสดงความเห็นโดย ผู้สอบบัญชีรับอนุญาต ตามกฎกระทรวง ออกตามความในพระราชบัญญัติการบัญชี พ.ศ. 2543

ปุจฉา การที่อธิบดีกรมสรรพากรกำหนดนิยามคำว่า "การตรวจสอบและรับรองบัญชี" หมายความว่า การตรวจสอบและรับรองงบการเงินที่จัดทำขึ้นตามพระราชบัญญัติการบัญชี พ.ศ. 2543 มีเจตนารมณ์อย่างไร

วิสัชนา การกำหนดนิยามดังกล่าว ในเบื้องต้น กรมสรรพากรมีแนวคิดว่า หากการจัดทำบัญชีเป็นไปตามมาตรฐานการบัญชี โดยมีการบันทึกรายการทางบัญชีถูกต้องครบถ้วน ก็เป็นการเพียงพอที่จะทำให้การปฏิบัติการทางภาษีอากรเป็นไปโดยถูกต้องด้วย เช่นเดียวกัน เพราะแม้หลักการทางบัญชีและหลักการทางภาษีอากรจะมีรายการแตกต่างกัน แต่ก็ใช้ฐานที่เป็นรายการทางการเงินรายการเดียวกัน ความแตกต่างของหลักการทั้งสองดังกล่าวสามารถทำปรับปรุงให้กำไรสุทธิทางบัญชี เป็นกำไรสุทธิทางภาษีอากรได้ 

(4)

ขอนำประเด็นปุจฉา - วิสัชนา แนวคิดในเรื่องเกี่ยวกับการตรวจสอบและรับรองบัญชี เพื่อประโยชน์แห่งการจัดเก็บภาษีอากรตามประมวลรัษฎากร ตามมาตรา 3 สัตต แห่งประมวลรัษฎากร ต่อจากสัปดาห์ก่อนดังนี้

ปุจฉา มีหลักเกณฑ์การปฏิบัติงานของ "ผู้ตรวจสอบและรับรองบัญชี" อย่างไร 

วิสัชนา "ผู้ตรวจสอบและรับรองบัญชี" ต้องปฏิบัติงานตรวจสอบและรับรองบัญชี ดังนี้

           1. "ผู้สอบบัญชีรับอนุญาต" ต้องปฏิบัติงานการตรวจสอบและรับรองบัญชีให้เป็นไปตามมาตรฐานที่กำหนดไว้ตาม กฎหมายเกี่ยวกับการสอบบัญชี หรือประกาศขององค์กรวิชาชีพบัญชีที่กฎหมายกำหนด 

           กรณีการตรวจสอบและรับรองบัญชีห้างหุ้นส่วนจดทะเบียนที่จัดตั้งขึ้นตามกฎหมาย ไทยที่ได้รับยกเว้นไม่ต้องจัดให้งบการเงินได้รับการตรวจสอบและแสดงความเห็น โดยผู้สอบบัญชีรับอนุญาต ตามกฎกระทรวง ออกตามความในพระราชบัญญัติการบัญชี พ.ศ. 2543 ให้ผู้สอบบัญชีรับอนุญาตปฏิบัติตามหลักเกณฑ์ วิธีการ และเงื่อนไขที่อธิบดีกรมสรรพากรกำหนดเช่นเดียวกับ ผู้สอบบัญชีภาษีอากรในเรื่องการปฏิบัติงาน และการรายงาน

           ผู้สอบบัญชีรับอนุญาตซึ่งหมดสิทธิไม่ว่าด้วยประการใดในการเป็นผู้สอบบัญชี รับอนุญาต ให้ถือว่าเป็นผู้หมดสิทธิในการเป็นผู้ตรวจสอบและรับรองบัญชีตามประกาศนี้

           2. "ผู้สอบบัญชีภาษีอากร" ต้องปฏิบัติงานการตรวจสอบและรับรองบัญชีตามหลักเกณฑ์ วิธีการ และเงื่อนไขที่อธิบดีกรมสรรพากรกำหนด อีกทั้งต้องประพฤติตนตามจรรยาบรรณของผู้ตรวจสอบและรับรองบัญชีตามที่อธิบดี กรมสรรพากรกำหนด 

           3. "ผู้ตรวจสอบและรับรองบัญชี" ต้องสอดส่องใช้ความรู้และความระมัดระวังในการตรวจสอบและรับรองบัญชีเยี่ยง ผู้ประกอบวิชาชีพโดยทั่วไปต้องปฏิบัติ ในกรณีที่พบว่าบริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคลเจ้าของบัญชีได้มีการกระทำ หรืองดเว้นการกระทำเอกสารประกอบการลงบัญชี และหรือลงบัญชีโดยที่เห็นว่าไม่ตรงกับความเป็นจริง อันอาจเป็นเหตุให้บริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคลนั้น มิต้องเสียภาษีหรือเสียภาษีน้อยกว่าที่ควรเสียอันเป็นสาระสำคัญ ให้ผู้ตรวจสอบและรับรองบัญชีเปิดเผยข้อเท็จจริงที่พบในแบบแจ้งข้อความที่ อธิบดีกรมสรรพากรกำหนด ในกรณีที่กรรมการหรือผู้เป็นหุ้นส่วนหรือผู้จัดการของบริษัทหรือห้างหุ้น ส่วนนิติบุคคลแจ้งข้อความเกี่ยวกับกิจการของบริษัทหรือห้างหุ้นส่วน นิติบุคคลตามแบบแจ้งข้อความที่อธิบดีกรมสรรพากรกำหนด เพื่อยื่นพร้อมกับแบบแสดงรายการภาษีเงินได้นิติบุคคลของกิจการนั้น ให้ผู้ตรวจสอบและรับรองบัญชีทำการทดสอบรายการดังกล่าวด้วย

           4. "ผู้ตรวจสอบและรับรองบัญชี" ต้องเสียภาษีอากรของตนเองให้ถูกต้องครบถ้วน กรณีผู้ตรวจสอบและรับรองบัญชีจงใจหลีกเลี่ยงหรือพยายามหลีกเลี่ยงการเสีย ภาษีอากร ให้ถือว่าปฏิบัติฝ่าฝืนระเบียบที่อธิบดีกรมสรรพากรกำหนด

           5. "ผู้ตรวจสอบและรับรองบัญชี" ที่ฝ่าฝืนระเบียบที่อธิบดีกรมสรรพากรกำหนดอาจพิจารณาสั่งถอนใบอนุญาตการเป็น ผู้ตรวจสอบและรับรองบัญชีเสียก็ได้  

           ดังจะเห็นได้ว่า อธิบดีกรมสรรพากรโดยอนุมัติรัฐมนตรีว่าการกระทรวงการคลัง อาศัยอำนาจตามมาตรา 3 สัตต แห่งประมวลรัษฎากรกำหนดให้ "การตรวจสอบและรับรองบัญชี" แตกต่างกันไปในประกาศอธิบดีกรมสรรพากร เกี่ยวกับการตรวจสอบและรับรองบัญชี   เรื่อง   กำหนดระเบียบเกี่ยวกับการตรวจสอบและรับรองบัญชีตามมาตรา 3 สัตต แห่งประมวลรัษฎากร ฉบับลงลงวันที่ 19 มิถุนายน 2523 และฉบับลงวันที่ 12 มีนาคม 2544 อย่างชัดเจน

           ความแตกต่างดังกล่าว ขึ้นอยู่ที่วัตถุประสงค์หรือเจตนารมณ์ของการออกประกาศทั้งสองฉบับ กล่าวคือ ตามประกาศอธิบดีกรมสรรพากรฯ ฉบับลงวันที่ 19 มิถุนายน 2523 มีเจตนาที่จะให้มีการตรวจสอบและรับรองบัญชีงบดุล บัญชีทำการ และบัญชีกำไรขาดทุนซึ่งบริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคลทุกกิจการต้องจัดทำ และยื่นพร้อมกับแบบแสดงรายการภาษีเงินได้นิติบุคคล ส่วนตามประกาศอธิบดีกรมสรรพากรฯ ฉบับลงวันที่ 12 มีนาคม 2544 นั้น เป็นกรณีที่ตามกฎหมายว่าด้วยการบัญชีมีข้อกำหนดที่จะไม่ให้มีการตรวจสอบ และแสดงความเห็นในงบการเงินของห้างหุ้นส่วนนิติบุคคลที่ตั้งขึ้นตามกฎหมาย ไทย และมีทุนจดทะเบียนชำระแล้วไม่เกินห้าล้านบาท และมีรายได้ไม่เกินสามสิบล้านบาท และมีทรัพย์สินรวมไม่เกินสามสิบล้านบาท

(5)

ขอนำประเด็นปุจฉา - วิสัชนา แนวคิดในเรื่องเกี่ยวกับการตรวจสอบและรับรองบัญชี เพื่อประโยชน์แห่งการจัดเก็บภาษีอากรตามประมวลรัษฎากร ตามมาตรา 3 สัตต แห่งประมวลรัษฎากร ต่อจากสัปดาห์ก่อนดังนี้

ปุจฉา การปฏิบัติงานของ “ผู้ตรวจสอบและรับรองบัญชี” มีความกับเกี่ยวพันกับพระราชบัญญัติวิชาชีพบัญชี พ.ศ. 2547 อย่างไร

วิสัชนา ตามพระราชบัญญัติวิชาชีพบัญชี พ.ศ. 2547 
            1. มีวัตถุประสงค์เพื่อพัฒนาความรู้ และความสามารถตลอดจนมุ่งเน้นพฤติกรรมของผู้ประกอบวิชาชีพบัญชีทุกด้าน โดยกำหนดโครงสร้างพระราชบัญญัติวิชาชีพที่ประกอบด้วยคณะกรรมการสภาวิชาชีพ ส่งเสริมให้ผู้ประกอบวิชาชีพบัญชีในทุกๆ ด้านมีความรู้ความสามารถ ตลอดจนกำกับดูแลและควบคุมให้ผู้ประกอบวิชาชีพบัญชีทุกด้านปฏิบัติตามกฎ ระเบียบที่กำหนดไว้ในจรรยาบรรณ รวมทั้งพัฒนาการศึกษา จัดอบรม ทำวิจัยเกี่ยวกับวิชาชีพบัญชี มาตรฐานการบัญชี มาตรฐานการสอบบัญชี ตลอดจนกำหนดจรรยาบรรณ การควบคุมความประพฤติ การรับขึ้นทะเบียนและการออกใบอนุญาต พักใช้ หรือเพิกถอน ทั้งนี้เพื่อให้บริการแก่ผู้ประกอบวิชาชีพบัญชีทุกด้าน ได้แก่ การทำบัญชี การสอบบัญชี การบัญชีบริหาร การวางระบบบัญชี การบัญชีภาษีอากร การศึกษาและเทคโนโลยีการบัญชี และบริการเกี่ยวกับบัญชีด้านอื่น
            2. ตามมาตรา 38 วรรคสาม แห่งพระราชบัญญัติวิชาชีพบัญชี พ.ศ. 2547 บัญญัติว่า “เมื่อได้รับใบอนุญาตแล้วและใบอนุญาตนั้นมิได้ถูกพักใช้หรือเพิกถอนให้ผู้ สอบบัญชีรับอนุญาตได้รับยกเว้นไม่ต้องขออนุญาตต่ออธิบดีกรมสรรพากรในการตรวจ สอบและรับรองบัญชีตามประมวลรัษฎากร” นั้น 
            (1) เนื่องจากตามประกาศอธิบดีกรมสรรพากร เกี่ยวกับการตรวจสอบและรับรองบัญชี เรื่อง กำหนดระเบียบเกี่ยวกับการตรวจสอบและรับรองบัญชีตามมาตรา 3 สัตต แห่งประมวลรัษฎากร ทั้งฉบับลงวันที่ 19 มิถุนายน 2523 และฉบับลงวันที่ 12 มีนาคม 2544 ได้กำหนดให้ผู้สอบบัญชีรับอนุญาตเป็นผู้ทำการตรวจสอบและรับรองบัญชีตามมาตรา 3 สัตต แห่งประมวลรัษฎากรโดยมิได้มีแนวคิดที่จะให้ “การตรวจสอบและรับรองบัญชี” เป็นการตรวจสอบและรับรองบัญชีเพื่อประโยชน์แห่งการจัดเก็บภาษีอากรตามประมวล รัษฎากร อย่างแท้จริง ดังนั้น การบัญญัติให้ผู้สอบบัญชีรับอนุญาตที่มิได้ถูกพักใช้หรือเพิกถอนใบอนุญาตได้ รับยกเว้นไม่ต้องขออนุญาตต่ออธิบดีกรมสรรพากรในการตรวจสอบและรับรองบัญชีตาม ประมวลรัษฎากร จึงเป็นการบัญญัติที่สอดคล้องกับวัตถุประสงค์หรือเจตนารมณ์ของประกาศอธิบดี กรมสรรพากร เกี่ยวกับการตรวจสอบและรับรองบัญชี เรื่อง กำหนดระเบียบเกี่ยวกับการตรวจสอบและรับรองบัญชีตามมาตรา 3 สัตต แห่งประมวลรัษฎากร ลงวันที่ 12 มีนาคม 2544 เป็นอย่างยิ่ง 
            (2) ถึงแม้ตามมาตรา 38 วรรคสาม แห่งพระราชบัญญัติวิชาชีพบัญชี พ.ศ. 2547 จะบัญญัติให้ผู้สอบบัญชีรับอนุญาตมีสิทธิตรวจสอบและรับรองบัญชีของบริษัทและ ห้างหุ้นส่วนจดทะเบียนได้ทุกกิจการ โดยมิพักต้องได้รับอนุญาตจากอธิบดีกรมสรรพากรนั้น 

            เกี่ยวกับเรื่องนี้ สำนักงานคณะกรรมการกฤษฎีกาได้เคยมีความเห็นว่า "มาตรา 38 วรรคสาม แห่งพระราชบัญญัติวิชาชีพบัญชี พ.ศ. 2547 เป็นเพียงข้อยกเว้นในเรื่องใบอนุญาตและการตรวจสอบและรับรองบัญชีภาษีอากรที่ ผู้สอบบัญชีรับอนุญาตมีสิทธิตรวจสอบบัญชีตามมาตรา 3 สัตต แห่งประมวลรัษฎากรภาษีอากร โดยไม่ต้องขออนุญาตต่ออธิบดีกรมสรรพากรเท่านั้น (อันเป็นเพียงความในวรรคแรกของมาตรา 3 สัตต แห่งประมวลรัษฎากรเท่านั้น) แต่ผู้สอบบัญชีรับอนุญาตยังคงต้องปฏิบัติตามระเบียบที่อธิบดีกรมสรรพากร กำหนดโดยอนุมัติรัฐมนตรีว่าการกระทรวงการคลัง" ตามมาตรา 3 สัตต วรรคสอง แห่งประมวลรัษฎากร ตามหนังสือของสำนักงานคณะกรรมการกฤษฎีกาที่ นร 0901/1732 ลงวันที่ 31 ตุลาคม 2550 ให้กรมสรรพากรถอนเรื่องอันสืบเนื่องมาแต่การที่สภาวิชาชีพบัญชี ในพระบรมราชูปถัมภ์ มีความเห็นขัดแย้งกรมสรรพากรว่า กรมสรรพากรไม่มีอำนาจเพิกถอนใบอนุญาตการเป็นผู้สอบบัญชีรับอนุญาตได้ ตามที่กรมสรรพากรได้หารือต่อเลขาธิการสำนักงานคณะกรรมการกฤษฎีกา ตามหนังสือกรมสรรพากรที่ กค 0706/6220 ลงวันที่ 26 มิถุนายน 2550 และหนังสือที่ กค 0706/7585 ลงวันที่ 27 กรกฎาคม 2550 
            ดังนั้น ในกรณีที่ในทางปฏิบัติหากผู้สอบบัญชีรับอนุญาตฝ่าฝืนไม่ได้ปฏิบัติตาม ระเบียบที่อธิบดีกรมสรรพากรกำหนด อันนำมาซึ่งความเสื่อมเสียเกียรติศักดิ์แห่งวิชาชีพการสอบบัญชี เพื่อประโยชน์แห่งการจัดเก็บภาษีอากรตามประมวลรัษฎากร อธิบดีกรมสรรพากรย่อมทรงไว้ซึ่งอำนาจในอันที่จะถอนใบอนุญาตความเป็นผู้ตรวจ สอบและรับรองบัญชีตามมาตรา 3 สัตต แห่งประมวลรัษฎากรเสียก็ได้ ซึ่งเป็นกรณีที่กรมสรรพากรมิได้เพิกถอนการเป็นผู้สอบบัญชีรับอนุญาตตามพระ ราชบัญญัติการบัญชี พ.ศ. 2547 แต่อย่างใด 

(6)

ปุจฉา ประเด็นความสัมพันธ์ของพระราชบัญญัติวิชาชีพบัญชี พ.ศ. 2547 และประมวลรัษฎากร ในเชิงกฎหมายขัดกันมีหรือไม่อย่างไร

วิสัชนา เมื่อพิเคราะห์ความเป็นกฎหมายทั่วไปและกฎหมายพิเศษของพระราชบัญญัติวิชาชีพบัญชี 2547 กับประมวลรัษฎากร แล้วอาจแยกพิจารณาได้ว่า 
             1. ตามพระราชบัญญัติวิชาชีพบัญชี 2547 มีวัตถุประสงค์เพื่อพัฒนาความรู้ และความสามารถตลอดจนมุ่งเน้นพฤติกรรมของผู้ประกอบวิชาชีพบัญชีทุกด้าน เพื่อดำรงวิชาชีพบัญชีให้เป็นที่ยอมรับนับถือตามหลักสากลนิยม โดยเฉพาะอย่างยิ่งในประเด็นการตรวจสอบบัญชีของผู้สอบบัญชีรับอนุญาตมุ่งที่ จะแสดงความเห็นว่างบการเงินของกิจการเป็นไปตามมาตรฐานการบัญชีหรือตามหลัก การบัญชีที่รับรองทั่วไป (GAAP: Generally Accepted Accounting Principle) ทั้งนี้ เพื่อดำรงรักษาประโยชน์ของผู้มีส่วนได้เสียทั้งหลาย ไม่จำกัดแต่เฉพาะผู้อ่านงบการเงินในประเทศไทย หากแต่กินวงกว้างทั่วทั้งโลก ดังนั้น การตรวจสอบและแสดงความเห็นในงบการเงินตามพระราชบัญญัติวิชาชีพบัญชี พ.ศ. 2547 จึงมีลักษณะเป็นกฎหมายทั่วไป (General Law) 
             2. ตามประมวลรัษฎากร มีวัตถุประสงค์ในการจัดเก็บภาษีอากรเพื่อเป็นรายได้ของรัฐ ในการบริหารและพัฒนาประเทศ และในประเด็นการตรวจสอบและรับรองบัญชีตามมาตรา 3 สัตต แห่งประมวลรัษฎากร บัญญัติวัตถุประสงค์หรือเจตนารมณ์เพียงเพื่อประโยชน์แห่งการจัดเก็บภาษีอากร ตามประมวลรัษฎากรเท่านั้น ดังนั้น การตรวจสอบและรับรองบัญชีตามมาตรา 3 สัตต แห่งประมวลรัษฎากร จึงมีลักษณะเป็นกฎหมายพิเศษ (Special Law)
             3. ตามหลักการตีความกฎหมายในกรณีที่กฎหมายในลำดับศักดิ์เดียวกับมีความขัดแย้ง กันว่า "กฎหมายพิเศษย่อมยกเว้นหรือใช้บังคับก่อนกฎหมายทั่วไป" ดังนั้น เมื่อกรมสรรพากรได้ถอนใบอนุญาตการเป็นผู้ตรวจสอบและรับรองบัญชีตาม มาตรา 3 สัตต แห่งประมวลรัษฎากรเสียแล้วผู้สอบบัญชีรับอนุญาตรายนั้นๆ ย่อมไม่มีสิทธิที่จะกลับเข้ามาตรวจสอบและรับรองบัญชีตามมาตรา 3 สัตต แห่งประมวลรัษฎากรได้อีกต่อไป เพราะการได้รับยกเว้นไม่ต้องขออนุญาตต่ออธิบดีกรมสรรพากรในการตรวจสอบและ รับรองบัญชีตามประมวลรัษฎากรของผู้สอบบัญชีรับอนุญาตได้ใช้สิทธิตามมาตรา 38 วรรคท้าย แห่งพระราชบัญญัติวิชาชีพบัญชี พ.ศ. 2547 เป็นที่เรียบร้อยตั้งแต่ในชั้นแรกนั้นแล้ว 
             ครั้นเมื่ออธิบดีกรมสรรพากรได้ถอนใบอนุญาตการเป็นผู้ตรวจสอบและรับรองบัญชี ตามมาตรา 3 สัตต แห่งประมวลรัษฎากรแล้ว เพราะเหตุที่ผู้สอบบัญชีรับอนุญาตรายนั้นๆ ฝ่าฝืนไม่ปฏิบัติตามระเบียบที่อธิบดีกำหนดตามมาตรา 3 สัตต วรรคสอง แห่งประมวลรัษฎากร ซึ่งหากผู้สอบบัญชีรับอนุญาตจะยังคงได้รับสิทธิตามมาตรา 38 วรรคท้าย แห่งพระราชบัญญัติวิชาชีพบัญชี พ.ศ. 2547 ก็จะเป็นกรณีที่ขัดกับ "หลักกฎหมายพิเศษย่อมยกเว้นหรือใช้บังคับก่อนกฎหมายทั่วไป" ดังกล่าวข้างต้น ความก็จะกลายเป็นว่า "พายเรือวนในอ่าง" ไม่รู้จบรู้สิ้น  
             4. แม้ว่าพระราชบัญญัติวิชาชีพบัญชี พ.ศ. 2547 และประมวลรัษฎากรต่างก็เป็นกฎหมายเพื่อการบริหารราชการแผ่นดิน แต่ก็ได้มีการแยกหน่วยงานที่รับผิดชอบกำกับดูแลต่างหากจากกันโดยเด็ดขาด กล่าวคือ ตามพระราชบัญญัติวิชาชีพบัญชี พ.ศ. 2547 กำหนดให้รัฐมนตรีว่าการกระทรวงพาณิชย์เป็นผู้รักษาการ ในขณะที่ตามมาตรา 4 แห่งประมวลรัษฎากร กำหนดให้รัฐมนตรีว่าการกระทรวงการคลังเป็นผู้รักษาการ 
             (1) ผู้สอบบัญชีรับอนุญาตตามพระราชบัญญัติวิชาชีพบัญชี พ.ศ. 2547 อันผ่านการสอบคัดเลือกและได้รับการขึ้นทะเบียนโดยสภาวิชาชีพบัญชี ในพระบรมราชูปถัมภ์ ต้องมีคุณสมบัติตามที่กำหนดโดยพระราชบัญญัติวิชาชีพบัญชี พ.ศ. 2547 ซึ่งจำกัดแคบเพียงผู้สำเร็จการศึกษาปริญญาตรีทางวิชาการบัญชี เพราะต้องตรวจสอบและแสดงความเห็นเกี่ยวกับงบการเงินว่าเป็นไปตามหลักการ บัญชีที่รับรองทั่วไปหรือไม่เพียงใด อันเป็นวิชาชีพเฉพาะทางวิชาการบัญชีเท่านั้น
             (2) ผู้ตรวจสอบและรับรองบัญชีตามมาตรา 3 สัตต แห่งประมวลรัษฎากร เป็นกรณีที่ท่านให้อำนาจแก่อธิบดีกรมสรรพากรโดยอนุมัติรัฐมนตรีว่าการ กระทรวงการคลังที่จะกำหนดคุณสมบัติของผู้ตรวจสอบและรับรองบัญชี ทั้งนี้ เพื่อประโยชน์แห่งการจัดเก็บภาษีอากรตามประมวลรัษฎากร ซึ่งอธิบดีกรมสรรพากรโดยอนุมัติรัฐมนตรีว่าการกระทรวงการคลังย่อมมีอำนาจที่ จะกำหนดคุณสมบัติของผู้ตรวจสอบและรับรองบัญชี โดยเปิดกว้างมิใช่เพียงผู้สำเร็จการศึกษาปริญญาตรีทางวิชาการบัญชี ก็ย่อมกระทำได้ เพียงแต่ต้องอยู่ในกรอบแห่งเจตนารมณ์ของมาตรา 3 สัตต แห่งประมวลรัษฎากร เท่านั้น เพราะผู้ที่มีความรู้ความสามารถทางภาษีอากรตามประมวลรัษฎากร มิใช่มีแต่เพียงผู้สำเร็จการศึกษาปริญญาตรีสาขาวิชาการบัญชี หากผู้สำเร็จการศึกษาปริญญาตรีสาขาอื่นใดที่มีความรู้ความสามารถทางภาษีอากร ตลอดจนบัญชีที่ต้องจัดทำตามประมวลรัษฎากร และหน้าที่ทั้งปวงของผู้ต้องเสียภาษีอากรตามประมวลรัษฎากรก็ย่อมเป็นผู้มี คุณสมบัติเป็นผู้ตรวจสอบและรับรองบัญชี ตามมาตรา 3 สัตต แห่งประมวลรัษฎากร และไม่เป็นการขัดหรือแย้งกับพระราชบัญญัติวิชาชีพบัญชี พ.ศ. 2547 โดยเฉพาะในส่วนที่เกี่ยวกับผู้ประกอบวิชาชีพบัญชีในทุกด้าน แต่อย่างใด

(7)

ปุจฉา คำว่า “การตรวจสอบและรับรองบัญชีภาษีอากร” หมายความว่าอย่างไร และมีที่มาอย่างไร

วิสัชนา “การตรวจสอบและรับรองบัญชี เพื่อประโยชน์แห่งการจัดเก็บภาษีอากรตามประมวลรัษฎากร” หมายความว่า การตรวจสอบความถูกต้องในส่วนที่เป็นสาระสำคัญเกี่ยวกับบัญชีเพื่อประโยชน์ แห่งการจัดเก็บภาษีอากรตามประมวลรัษฎากร

คำว่า “การตรวจสอบและรับรองบัญชีภาษีอากร” เป็นการกร่อนคำที่มีรากศัพท์มาจากเดิมว่า “การตรวจสอบและรับรองบัญชีเพื่อประโยชน์แห่งการจัดเก็บภาษีอากรตามประมวล รัษฎากร” ที่บัญญัติไว้ในมาตรา 3 สัตต แห่งประมวลรัษฎากร ดังนี้

"มาตรา 3 สัตต เพื่อประโยชน์แห่งการจัดเก็บภาษีอากรตามประมวลรัษฎากร การตรวจสอบและรับรองบัญชีจะกระทำได้ก็แต่โดยบุคคลที่ได้รับใบอนุญาตจาก อธิบดี

บุคคลที่จะขอใบอนุญาตจากอธิบดีตามความในวรรคก่อน ต้องเป็นผู้ที่มีคุณสมบัติและปฏิบัติตามระเบียบที่อธิบดีกำหนดโดยอนุมัติรัฐมนตรี

บุคคลใดได้รับใบอนุญาตดังกล่าวแล้ว ถ้าฝ่าฝืนระเบียบที่อธิบดีกำหนด อธิบดีอาจพิจารณาสั่งถอนใบอนุญาตเสียก็ได้

บทบัญญัติแห่งมาตรานี้จะใช้บังคับในเขตจังหวัดใด ให้อธิบดีประกาศโดยอนุมัติรัฐมนตรี

การประกาศ ให้ประกาศในราชกิจจานุเบกษา"

ปุจฉา การบัญชีเพื่อประโยชน์แห่งการจัดเก็บภาษีอากรตามประมวลรัษฎากร คือ อะไร

วิสัชนา บัญชีเพื่อประโยชน์แห่งการจัดเก็บภาษีอากรตามประมวลรัษฎากร หมายความว่า การจัดทำบัญชีเพื่อประโยชน์แห่งการจัดเก็บภาษีเงินได้ตามส่วน 2 และส่วน 3 หมวด 3 ภาษีมูลค่าเพิ่มตามหมวด 4 ภาษีธุรกิจเฉพาะตามหมวด 5 และอากรแสตมป์ตามหมวด 6 ในลักษณะ 2 แห่งประมวลรัษฎากร ได้แก่ บัญชีงบดุล บัญชีทำการ บัญชีกำไรขาดทุน บัญชีรายรับรายจ่าย บัญชีรายรับก่อนหักรายจ่าย รายงานที่ต้องจัดทำในระบบภาษีมูลค่าเพิ่มและภาษีธุรกิจเฉพาะ การจัดทำใบกำกับภาษี ใบเพิ่มหนี้ ใบลดหนี้ ใบแทนใบกำกับภาษี ใบแทนใบเพิ่มหนี้ ใบแทนใบลดหนี้ ใบรับ ใบส่งของ หนังสือรับรองการหักภาษี ณ ที่จ่าย บัญชีพิเศษตามมาตรา 17 แห่งประมวลรัษฎากร หลักฐานและเอกสารประกอบการลงบัญชีหรือประกอบการลงรายงาน เอกสารที่ต้องเสียอากรแสตมป์ และให้หมายความรวมถึง การปฏิบัติหน้าที่ในการแสดงรายการหรือแจ้งข้อความใดๆ การคำนวณภาษีอากร การคำนวณและการหักภาษีเงินได้ ณ ที่จ่ายและภาษีเงินได้ การยื่นรายการ การชำระและการนำส่งภาษีอากร การปิดแสตมป์บริบูรณ์ การขอคืนภาษีอากร การเก็บรักษาหลักฐานและเอกสาร การจดทะเบียน รวมทั้งการปฏิบัติหน้าที่อื่นตามประมวลรัษฎากร

ปุจฉา อธิบดีกรมสรรพากรโดยความเห็นชอบของรัฐมนตรีว่าการกระทรวงการคลัง จะอาศัยอำนาจตามมาตรา 3 สัตต แห่งประมวลรัษฎากร กำหนดระเบียบเกี่ยวกับการตรวจสอบและรับรองบัญชี เพื่อประโยชน์แห่งการจัดเก็บภาษีอากรได้หรือไม่

วิสัชนา เพื่อขจัดความสับสนในเรื่องผู้ตรวจสอบและรับรองบัญชี เพื่อประโยชน์แห่งการจัดเก็บภาษีอากรตามประมวลรัษฎากร กรมสรรพากรจึงได้สอบถามประเด็นข้อกฎหมายไปที่สำนักงานคณะกรรมการกฤษฎีกา เกี่ยวกับอำนาจของอธิบดีกรมสรรพากรโดยความเห็นชอบของรัฐมนตรีว่าการกระทรวง การคลัง จะอาศัยอำนาจตามมาตรา๓ สัตต แห่งประมวลรัษฎากร กำหนดระเบียบเกี่ยวกับการตรวจสอบและรับรองบัญชี เพื่อประโยชน์แห่งการจัดเก็บภาษีอากรได้หรือไม่ ทั้งนี้ เพื่อกำหนดบุคคลขึ้นมาทำหน้าที่ตรวจสอบและรับรองความถูกต้องในส่วนที่เป็น สาระสำคัญเกี่ยวกับบัญชีเพื่อประโยชน์แห่งการจัดเก็บภาษีอากรของผู้ต้องเสีย ภาษีอากรตามประมวลรัษฎากรเป็นการเฉพาะ โดยคณะกรรมการกฤษฎีกา (คณะ 12) ให้ความเห็นว่า “โดยที่มาตรา 3 สัตต แห่งประมวลรัษฎากร บัญญัติให้อธิบดีกรมสรรพากร โดยอนุมัติรัฐมนตรีว่าการกระทรวงการคลังมีอำนาจในการออกระเบียบเกี่ยวกับ คุณสมบัติและการปฏิบัติของบุคคลที่จะขอใบอนุญาตเป็นผู้ตรวจสอบและรับรอง บัญชีจากอธิบดีกรมสรรพากรตามมาตรา 3 สัตต วรรคสอง และประกาศกำหนดเขตจังหวัดในการนำบทบัญญัติมาตรา 3 สัตต มาใช้บังคับในมาตรา 3 สัตต วรรคสี่ ดังนั้น อธิบดีกรมสรรพากรจึงมีอำนาจตามมาตรา 3 สัตต แห่งประมวลรัษฎากร ที่จะออกระเบียบ เพื่อกำหนดให้มีผู้ตรวจสอบและรับรองบัญชีเพื่อประโยชน์แห่งการจัดเก็บภาษี อากรตามประมวลรัษฎากร” ได้

(8)

ปุจฉา บัญชีเพื่อประโยชน์แห่งการจัดเก็บภาษีอากรตามประมวลรัษฎากร กับ บัญชีที่ต้องจัดทำตามประมวลรัษฎากร เหมือนหรือต่างกันอย่างไร

วิสัชนา บัญชีเพื่อประโยชน์แห่งการจัดเก็บภาษีอากรตามประมวลรัษฎากร กับบัญชีที่ต้องจัดทำตามประมวลรัษฎากรนั้น แท้จริงแล้ว มีความหมายอย่างเดียวกัน ได้แก่ บัญชีเพื่อประโยชน์แห่งการจัดเก็บภาษีเงินได้ ภาษีมูลค่าเพิ่ม ภาษีธุรกิจเฉพาะ และอากรแสตมป์ ซึ่งได้แก่

1. บัญชีงบดุล บัญชีทำการ บัญชีกำไรขาดทุน

2. บัญชีรายรับก่อนหักรายจ่าย บัญชีรายรับรายจ่าย

3. รายงานที่ต้องจัดทำในระบบภาษีมูลค่าเพิ่มและภาษีธุรกิจเฉพาะ

4. การจัดทำใบกำกับภาษี ใบเพิ่มหนี้ ใบลดหนี้ ใบแทนใบกำกับภาษี ใบแทนใบเพิ่มหนี้ ใบแทนใบลดหนี้

5. ใบรับ ใบส่งของ

6. หนังสือรับรองการหักภาษี ณ ที่จ่าย

7. บัญชีพิเศษตามมาตรา 17 แห่งประมวลรัษฎากร

8. หลักฐานและเอกสารประกอบการลงบัญชีหรือประกอบการลงรายงาน

9. เอกสารที่ต้องเสียอากรแสตมป์

และให้หมายความรวมถึง การปฏิบัติหน้าที่ในการแสดงรายการหรือแจ้งข้อความใดๆ การคำนวณภาษีอากร การคำนวณและการหักภาษีเงินได้ ณ ที่จ่าย การยื่นรายการ การชำระและการนำส่งภาษีอากร การปิดแสตมป์บริบูรณ์ การขอคืนภาษีอากร การเก็บรักษาหลักฐานและเอกสาร การจดทะเบียน รวมทั้งการปฏิบัติหน้าที่อื่นตามประมวลรัษฎากร

ปุจฉา การตรวจสอบและรับรองบัญชี เพื่อประโยชน์แห่งการจัดเก็บภาษีอากรตามมาตรา 3 สัตต แห่งประมวลรัษฎากร มุ่งหมายที่จะให้มีการตรวจสอบและรับรองบัญชีประเภทใด

วิสัชนา เมื่อพิจารณาหลักการบริหารการจัดเก็บภาษีอากรตามประมวลรัษฎากร วัตถุประสงค์ของการบัญญัติมาตรา 3 สัตต แห่งประมวลรัษฎากร รวมตลอดถึงประเภทกฎหมายที่เกี่ยวข้องกับการตรวจสอบและรับรองบัญชีแล้ว เห็นว่าการตรวจสอบและรับรองบัญชี เพื่อประโยชน์แห่งการจัดเก็บภาษีอากรตามมาตรา 3 สัตต แห่งประมวลรัษฎากร มุ่งหมายที่จะให้มีการตรวจสอบและรับรองบัญชีที่ต้องจัดทำเพื่อประโยชน์แห่ง การจัดเก็บเสียภาษีอากรตามประมวลรัษฎากรเท่านั้น

แต่อย่างไรก็ตาม ในปัจจุบันตามประกาศอธิบดีกรมสรรพากร เกี่ยวกับการตรวจสอบและรับรองบัญชี เรื่อง กำหนดระเบียบเกี่ยวกับการตรวจสอบและรับรองบัญชี ตามมาตรา 3 สัตต ลงวันที่ 12 มีนาคม 2544 ได้กำหนดให้การตรวจสอบและรับรองบัญชีตามมาตรา 3 สัตต แห่งประมวลรัษฎากร หมายความว่า การตรวจสอบและรับรองงบการเงินที่จัดทำขึ้นตามพระราชบัญญัติการบัญชี พ.ศ. 2543

ดังนั้น การพัฒนาให้การตรวจสอบและรับรองบัญชี ตามมาตรา 3 สัตต แห่งประมวลรัษฎากร ให้เป็นไปเพื่อประโยชน์แห่งการจัดเก็บภาษีอากรตามประมวลรัษฎากรอย่างแท้จริง ให้สมตามเจตนารมณ์ของการบัญญัติบทบัญญัติของกฎหมายอย่างแท้จริง ก็ย่อมกระทำได้ ดังที่สำนักงานคณะกรรมการกฤษฎีกาได้เคยวินิจฉัยว่า "โดยที่มาตรา 3 สัตต แห่งประมวลรัษฎากร บัญญัติให้อธิบดีกรมสรรพากร โดยอนุมัติรัฐมนตรีว่าการกระทรวงการคลังมีอำนาจในการออกระเบียบเกี่ยวกับ คุณสมบัติและการปฏิบัติของบุคคลที่จะขอใบอนุญาตเป็นผู้ตรวจสอบและรับรอง บัญชีจากอธิบดีกรมสรรพากรตามมาตรา 3 สัตต วรรคสอง และประกาศกำหนดเขตจังหวัดในการนำบทบัญญัติมาตรา 3 สัตต มาใช้บังคับในมาตรา 3 สัตต วรรคสี่ ดังนั้น อธิบดีกรมสรรพากรจึงมีอำนาจตามมาตรา 3 สัตต แห่งประมวลรัษฎากร ที่จะออกระเบียบ เพื่อกำหนดให้มีผู้ตรวจสอบและรับรองบัญชีเพื่อประโยชน์แห่งการจัดเก็บภาษี อากรตามประมวลรัษฎากร"

ทั้งนี้ โดยกำหนดให้ "ผู้สอบบัญชีภาษีอากร" ทำการตรวจสอบและรับรองบัญชี เฉพาะที่บริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคลซึ่งมีหน้าที่ต้องเสียภาษีเงินได้ นิติบุคคลต้องจัดทำตามประมวลรัษฎากร ซึ่งประกอบด้วย

1. ผู้สอบบัญชีรับอนุญาตตามกฎหมายว่าด้วยวิชาชีพบัญชี

2. ผู้สอบบัญชีภาษีอากรเดิมที่ทำหน้าที่ตรวจสอบและรับรอบบัญชีตามประกาศอธิบดี กรมสรรพากร เกี่ยวกับการตรวจสอบและรับรองบัญชี เรื่อง กำหนดระเบียบเกี่ยวกับการตรวจสอบและรับรองบัญชี ตามมาตรา 3 สัตต ลงวันที่ 12 มีนาคม 2544

3. ผู้สอบบัญชีภาษีอากรใหม่ ที่ผ่านการทดสอบความรู้ตามที่อธิบดีกรมสรรพากรกำหนด

4. ผู้สอบบัญชีภาษีอากรอื่นตามที่อธิบดีกรมสรรพากรกำหนด

(9)

ตามมาตรา 3 สัตต แห่งประมวลรัษฎากร ต่อจากสัปดาห์ก่อนดังนี้

ปุจฉา บัญชีเพื่อประโยชน์แห่งการจัดเก็บภาษีอากรตามประมวลรัษฎากร กับ บัญชีที่ต้องจัดทำตามประมวลรัษฎากร เหมือนหรือต่างกันอย่างไร

วิสัชนา การทำความเข้าใจเกี่ยวกับการตรวจสอบและรับรองบัญชี (The accounts examination and certification) ตามมาตรา 3 สัตต แห่งประมวลรัษฎากร ว่าหมายถึงการปฏิบัติเช่นไร โดยบุคคลใด จำเป็นต้องเข้าใจถึงเจตนารมณ์ในการตราบทบัญญัตินี้เสียก่อน โดยพิจารณาเปรียบเทียบระหว่างมาตรา 3 สัตต แห่งประมวลรัษฎากร กับบทบัญญัติตามประมวลกฎหมายแพ่งและพาณิชย์ และบทบัญญัติตามพระราชบัญญัติวิชาชีพบัญชี พ.ศ.2547 อาจกล่าวได้ว่า การตรวจสอบและรับรองบัญชี ตามมาตรา 3 สัตต แห่งประมวลรัษฎากร มีวัตถุประสงค์ที่แตกต่างจากการสอบบัญชี (Auditing) งบการเงินโดยทั่วไปดังนี้

แม้จะมีกฎหมายอย่างน้อยถึง 3 ฉบับข้างต้นที่กำหนดให้ต้องมีบุคคลที่สาม (Third Party) ปฏิบัติหน้าที่ตรวจสอบ “บัญชี” ของกิจการ ซึ่งส่งผลกระทบต่อการพัฒนาเศรษฐกิจของประเทศโดยรวม แต่กลับไม่มีการกำหนดคุณสมบัติ การปฏิบัติงาน และจรรยาบรรณ (มรรยาท) ของบุคคลผู้นี้ไว้เป็นการเฉพาะ จนกระทั่งในปี พ.ศ. 2505 จึงมีการประกาศใช้พระราชบัญญัติผู้สอบบัญชี พ.ศ. 2505 คุณสมบัติการปฏิบัติงาน และจรรยาบรรณ (มรรยาท) ของผู้สอบบัญชีจึงได้ถูกกำหนดไว้ในพระราชบัญญัติฉบับนี้และกฎหมายลูก

มี ข้อสังเกตว่า การตราพระราชบัญญัติผู้สอบบัญชี พ.ศ. 2505 นั้น มุ่งหมายถึงการสอบบัญชีตามประมวลกฎหมายแพ่งและพาณิชย์เท่านั้น เนื่องจากกฎหมายว่าด้วยการบัญชีในสมัยนั้น คือ พระราชบัญญัติการบัญชี พ.ศ. 2482 และพระราชบัญญัติการบัญชี (ฉบับที่ 2) พ.ศ. 2496 ยังมิได้บังคับให้กิจการต้องจัดให้มีการตรวจสอบบัญชี มีเพียงกิจการในลักษณะบริษัทเท่านั้นที่ตามประมวลกฎหมายแพ่งและพาณิชย์กำหนด ให้ต้องมีการสอบบัญชี ที่จนเมื่อมีการบังคับใช้ประกาศของคณะปฏิวัติ ฉบับที่ 285 ในปี พ.ศ. 2515 จึงได้มีการบังคับให้กิจการทั้งห้างหุ้นส่วนจดทะเบียนและบริษัทจำกัดต้องจัด ให้มีการตรวจสอบบัญชี ดังบันทึกหมายเหตุท้ายพระราชบัญญัติผู้สอบบัญชี พ.ศ. 2505 ที่บันทึกไว้ว่า

“เหตุผลในการประกาศใช้พระราชบัญญัติฉบับนี้ คือ การสอบบัญชีเป็นวิชาชีพอิสระแขนงหนึ่ง อันมีความสำคัญและจำเป็นอย่างยิ่งแก่การพัฒนาเศรษฐกิจ ในปัจจุบันยังไม่มีกฎหมายควบคุมการสอบบัญชี ประกอบกับขณะนี้ได้มีผู้สำเร็จการศึกษาวิชาการบัญชีจากมหาวิทยาลัยและสำนัก ศึกษาต่างๆ มากขึ้น จึงสมควรจะได้ตรากฎหมายกำหนดคุณสมบัติและพื้นความรู้ของผู้สอบบัญชีให้อยู่ ในมาตรฐาน ให้มีคณะกรรมการควบคุมให้เป็นไปตามความมุ่งหมายดังกล่าว”

ส่วน การตรวจสอบและรับรองบัญชี ตามมาตรา 3 สัตต แห่งประมวลรัษฎากร ซึ่งมีวัตถุประสงค์โดยเฉพาะเจาะจงเพื่อประโยชน์แห่งการจัดเก็บภาษีอากรตาม ประมวลรัษฎากรนั้น แม้จะมีการบัญญัติให้มีการตรวจสอบและรับรองบัญชีตั้งแต่ปี พ.ศ. 2496 แล้วก็ตาม แต่อธิบดีกรมสรรพากรก็ยังไม่เคยประกาศคุณสมบัติและกำหนดระเบียบสำหรับการ ปฏิบัติงานตรวจสอบและรับรองบัญชีเลย จนกระทั่งมีการประกาศอธิบดีกรมสรรพากร เกี่ยวกับการตรวจสอบและรับรองบัญชี เรื่อง กำหนดระเบียบเกี่ยวกับการตรวจสอบและรับรองบัญชี ตามมาตรา 3 สัตต แห่งประมวลรัษฎากร เมื่อวันที่ 19 มิถุนายน 2523 โดยในทางปฏิบัติถือว่า ผู้สอบบัญชีตามพระราชบัญญัติผู้สอบบัญชี พ.ศ. 2505 เป็นผู้ทำหน้าที่ตรวจสอบและรับรองบัญชี ตามมาตรา 3 สัตต แห่งประมวลรัษฎากรไปด้วย ทั้งๆ ที่วัตถุประสงค์ในการตรวจแตกต่างกัน ดังที่อธิบายไว้ข้างต้น

(10)

ปุจฉา กรมสรรพากรมีเหตุผลอย่างไร ในการอนุโลมให้ผู้สอบบัญชีตามพระราชบัญญัติผู้สอบบัญชี พ.ศ.2505 เป็นผู้ทำหน้าที่ตรวจสอบและรับรองบัญชี ตามมาตรา 3 สัตต แห่งประมวลรัษฎากร ให้แก่บริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคลตามประมวลรัษฎากรมาตั้งแต่ปี 2523 เป็นต้นมา

วิสัชนา การที่กรมสรรพากรอนุโลมให้ผู้สอบบัญชีตามพระราชบัญญัติผู้สอบบัญชี พ.ศ.2505 เป็นผู้ทำหน้าที่ตรวจสอบและรับรองบัญชี ตามมาตรา 3 สัตต แห่งประมวลรัษฎากร ให้แก่บริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคลตามประมวลรัษฎากรมาตั้งแต่ต้น อาจวิเคราะห์เหตุผลได้ว่า

1. การเก็บภาษีเงินได้จากบริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคลนั้น ส่วนใหญ่จัดเก็บจากฐานกำไรสุทธิ ซึ่งต้องอาศัยการคำนวณตามหลักวิชาการบัญชีให้ได้กำไรสุทธิทางบัญชีก่อน แล้วจึงปรับปรุงด้วยเงื่อนไขตามที่ประมวลรัษฎากรกำหนดเป็นกำไรสุทธิเพื่อ เสียภาษีอากร การอนุโลมให้ผู้สอบบัญชีตามพระราชบัญญัติผู้สอบบัญชี พ.ศ.2505 ซึ่งเป็นผู้เชี่ยวชาญทางวิชาการบัญชีเป็นผู้ทำหน้าที่ตรวจสอบและรับรองบัญชี ตามมาตรา 3 สัตต แห่งประมวลรัษฎากรจึงมีเหตุผลรองรับอยู่ในขณะนั้น

2. ในอดีตที่ผ่านมาแนวความคิดในการจัดทำบัญชีเพื่อแสดงผลการดำเนินงานหรือฐานะ การเงินของกิจการ กับแนวความคิดในการจัดทำบัญชีเพื่อประโยชน์ในการคำนวณเงินภาษีอากรและการจัด เก็บภาษีอากร สอดคล้องกันอย่างมาก แม้แต่คำปรารภในประกาศของคณะปฏิวัติ ฉบับที่ 285 ยังระบุไว้ว่า เหตุผลหนึ่งที่มีคำสั่งให้ยกเลิกพระราชบัญญัติการบัญชี พ.ศ.2482 กับ พระราชบัญญัติการบัญชี (ฉบับที่ 2) พ.ศ.2496 ก็เพื่อให้สอดคล้องกับระบบการภาษีอากรตามประมวลรัษฎากร แต่เนื่องจากแนวความคิดในการจัดทำบัญชีตามหลักวิชาการบัญชี ซึ่งเป็นแขนงหนึ่งของกลุ่มวิชาทางสังคมศาสตร์ ย่อมมีการปรับเปลี่ยนแนวคิดในการจัดทำบัญชีไปตามสภาพเศรษฐกิจและสังคม ตลอดจนตามความเห็นส่วนใหญ่ของผู้ประกอบวิชาชีพบัญชี ดังเช่นในปัจจุบันที่แนวคิดในการวัดมูลค่า (Measurement) ของรายการต่างๆ ในงบการเงินนิยมวัดมูลค่าด้วยวิธีมูลค่ายุติธรรม (Fair Value) มากกว่าวิธีราคาทุนเดิม (Historical Cost) ที่เป็นวิธีการที่ประมวลรัษฎากรเห็นว่าจะสามารถรักษาความเป็นธรรมในการจัด เก็บภาษีอากรได้มากกว่า ทำให้ในปัจจุบันข้อมูลทางการบัญชีแตกต่างจากหลักเกณฑ์ตามประมวลรัษฎากร มากกว่าในอดีต

ปุจฉา มีความคิดเห็นอย่างไร กับเหตุผลของกรมสรรพากรที่กำหนดให้ผู้สอบบัญชีตามพระราชบัญญัติผู้สอบบัญชี พ.ศ.2505 เป็นผู้ทำหน้าที่ตรวจสอบและรับรองบัญชี ตามมาตรา 3 สัตต แห่งประมวลรัษฎากร ดังกล่าวข้างต้น

วิสัชนา จากเหตุผลดังกล่าวข้างต้น ทำให้เกิดประเด็นที่ควรนำมาอภิปรายว่า แม้ว่าในอดีตการอนุโลมให้ผู้สอบบัญชีตามพระราชบัญญัติผู้สอบบัญชี พ.ศ.2505 เป็นผู้ทำหน้าที่ตรวจสอบและรับรองบัญชี ตามมาตรา 3 สัตต แห่งประมวลรัษฎากรจะไม่ส่งผลกระทบต่อการบริหารจัดเก็บภาษีอากรตามประมวล รัษฎากรอย่างมีสาระสำคัญ แต่ในสภาพเศรษฐกิจยุคโลกาภิวัตน์ในปัจจุบันที่การจัดทำบัญชี มีแนวโน้มเป็นไปเพื่อประโยชน์ในการตัดสินใจทางธุรกิจในอนาคต มากกว่าเป็นหลักฐานแสดงสิ่งที่เกิดขึ้นในอดีต อันเป็นผลมาจากอิทธิพลความต้องการของนักลงทุน (Investor) ที่มีต่อการกำหนดแนวคิดในการจัดทำบัญชี ทำให้การกำหนดให้ผู้สอบบัญชีตามพระราชบัญญัติวิชาชีพบัญชี พ.ศ.2547 เป็นผู้ทำหน้าที่ตรวจสอบและรับรองบัญชี ตามมาตรา 3 สัตต แห่งประมวลรัษฎากรเหมือนในอดีตที่ผ่านมา จะยังมีความเหมาะสมและชอบด้วยเหตุผลหรือไม่ และหากยังเห็นว่าผู้สอบบัญชีตามพระราชบัญญัติวิชาชีพบัญชี พ.ศ.2547 ยังคงมีความเหมาะสมที่จะทำหน้าที่ตรวจสอบและรับรองบัญชี ตามมาตรา 3 สัตต แห่งประมวลรัษฎากรด้วย ควรต้องมีการกำหนดหน้าที่ความรับชอบประการใดเพิ่มเติมหรือแตกต่างจากพระราช บัญญัติวิชาชีพบัญชี พ.ศ.2547 หรือไม่ อย่างไร

ปุจฉา ตามมาตรา 38 แห่งพระราชบัญญัติวิชาชีพบัญชี พ.ศ.2547 บัญญัติว่า ผู้สอบบัญชีรับอนุญาตต้องได้รับใบอนุญาตจากสภาวิชาชีพบัญชีแล้ว หากใบอนุญาตนั้นมิได้ถูกพักใช้ หรือถูกเพิกถอนให้ผู้สอบบัญชีรับอนุญาตได้รับยกเว้นไม่ต้องขออนุญาตต่อ อธิบดีกรมสรรพากรในการตรวจสอบ และรับรองบัญชีตามประมวลรัษฎากร หมายความว่าอย่างไร

วิสัชนา กรณีดังกล่าวหมายความว่า ผู้สอบบัญชีรับอนุญาตตามพระราชบัญญัติวิชาชีพบัญชี พ.ศ.2547 นั้นมีสิทธิเป็นผู้สอบบัญชีภาษีอากรเพื่อทำการตรวจสอบและรับรองบัญชี ตามมาตรา 3 สัตต แห่งประมวลรัษฎากร ตลอดไป ตราบเท่าที่ผู้สอบบัญชีรับอนุญาตท่านนั้นยังไม่ถูกพักหรือเพิกถอนใบอนุญาต เพราะเป็นผู้มีคุณสมบัติตามที่อธิบดีกรมสรรพากรกำหนด

อย่างไรก็ตาม ตามมาตรา 3 สัตต แห่งประมวลรัษฎากร ได้กำหนดให้ผู้ที่มีคุณสมบัติเป็นผู้ตรวจสอบและรับรองบัญชีตามประมวลรัษฎากร ต้องปฏิบัติตามระเบียบที่อธิบดีกำหนดโดยอนุมัติรัฐมนตรี

(11)

ปุจฉา ในอดีตการอนุโลมให้ผู้สอบบัญชีตามพระราชบัญญัติผู้สอบบัญชี พ.ศ. 2505 เป็นผู้ทำหน้าที่ตรวจสอบและรับรองบัญชี ตามมาตรา 3 สัตต แห่งประมวลรัษฎากรจะไม่ส่งผลกระทบต่อการบริหารจัดเก็บภาษีอากรตามประมวล รัษฎากรอย่างมีสาระสำคัญ แต่ในสภาพเศรษฐกิจยุคโลกาภิวัตน์ในปัจจุบันที่การจัดทำบัญชี มีแนวโน้มเป็นไปเพื่อประโยชน์ในการตัดสินใจทางธุรกิจในอนาคต มากกว่าเป็นหลักฐานแสดงสิ่งที่เกิดขึ้นในอดีต อันเป็นผลมาจากอิทธิพลความต้องการของนักลงทุน (Investor) ที่มีต่อการกำหนดแนวคิดในการจัดทำบัญชี ทำให้การกำหนดให้ผู้สอบบัญชีตามพระราชบัญญัติวิชาชีพบัญชี พ.ศ. 2547 เป็นผู้ทำหน้าที่ตรวจสอบและรับรองบัญชี ตามมาตรา 3 สัตต แห่งประมวลรัษฎากรเหมือนในอดีตที่ผ่านมา จะยังมีความเหมาะสมและชอบด้วยเหตุผลหรือไม่ และหากยังเห็นว่าผู้สอบบัญชีตามพระราชบัญญัติวิชาชีพบัญชี พ.ศ. 2547 ยังคงมีความเหมาะสมที่จะทำหน้าที่ตรวจสอบและรับรองบัญชี ตามมาตรา 3 สัตต แห่งประมวลรัษฎากรด้วย ควรต้องมีการกำหนดหน้าที่ความรับชอบประการใดเพิ่มเติมหรือแตกต่างจากพระราช บัญญัติวิชาชีพบัญชี พ.ศ. 2547 หรือไม่ อย่างไร

วิสัชนา แนวคิดเกี่ยวกับการจัดให้มีผู้ตรวจสอบและรับรองบัญชีภาษีอากร (CPTA) เริ่มต้นในสมัยท่านอธิบดีกรมสรรพากร นายศิโรตม์ สวัสดิ์พาณิชย์ มีนโยบายที่จะนำ CPTA มาใช้ในการบริหารการจัดเก็บภาษีอากรในประเทศไทย เพื่อทำหน้าที่ตรวจรับรองความถูกต้องในการเสียภาษีอากร ตามประมวลรัษฎากร ในลักษณะของการตรวจสอบในชั้นต้นก่อนที่เจ้าหน้าที่สรรพากรจะได้ทำการตรวจสอบ ตามกฎหมายต่อไป โดยให้ผู้ตรวจสอบและรับรองบัญชีเน้นการตรวจสอบทางด้านภาษีอากร ในระยะแรกกรมสรรพากรได้ทำการศึกษาความเป็นไปได้ของการนำ CPTA มาใช้บังคับในประเทศไทย โดยดำเนินการ ดังต่อไปนี้

1. ศึกษาโครงสร้าง CPTA ของประเทศญี่ปุ่น ด้วยการศึกษาจากกฎหมายในส่วนที่เป็นกระบวนการสรรหา CPTA จนถึงกระบวนการลงโทษเพิกถอนทะเบียน และเห็นว่าบุคคลที่จะทำหน้าที่ตรวจรับรองความถูกต้องในการเสียภาษีอากรตาม ประมวลรัษฎากร (CPTA) ควรเป็นบุคคลเดียวกับผู้ตรวจสอบและรับรองบัญชีตามมาตรา 3 สัตต แห่งประมวลรัษฎากร

2. ได้มีการกำหนดหลักเกณฑ์เบื้องต้นเกี่ยวกับคุณสมบัติและหน้าที่ความรับผิดชอบ ของ CPTA พร้อมทั้งขออนุมัติดำเนินการจัดตั้งคณะทำงานกำหนดหลักเกณฑ์ วิธีการ และเงื่อนไขการเป็นผู้ตรวจและรับรองความถูกต้องในการเสียภาษีอากร

แต่ เนื่องจากรายละเอียดและขั้นตอนในการดำเนินการสรรหา CPTA มีกระบวนการมาก อธิบดีศิโรตม์ สวัสดิ์พาณิชย์ จึงเห็นชอบให้ดำเนินการในรูปแบบของโครงการอบรมและทดสอบเพื่อคัดเลือกผู้ตรวจ สอบและรับรองบัญชีที่ได้รับสิทธิประโยชน์ โดยในการอบรมตามโครงการนี้ ได้เปิดโอกาสให้ผู้สอบบัญชีรับอนุญาตเข้าร่วมด้วย ซึ่งได้ดำเนินการอบรมและทดสอบรุ่นแรก ระหว่างวันที่ 26 - 28 กรกฎาคม 2549 และได้ดำเนินการจัดอบรมและทดสอบในลักษณะเช่นนี้อีก 1 ครั้ง จึงได้ปรับเปลี่ยนมาเป็นการจัดอบรมและทดสอบตามคำสั่งกรมสรรพากรที่ ท. 293/2550ฯ โดยจัดให้มีการอบรมครั้งแรก ระหว่างวันที่ 27 - 29 พฤศจิกายน 2550 เป็นต้นมา มีจำนวนผู้สอบบัญชีรับอนุญาต (CPA) และผู้สอบบัญชีภาษีอากร (TA) ที่ผ่านการอบรมและทดสอบตามโครงการ ท. 293/2550 จำนวนรวมทั้งสิ้น 1,233 ท่าน ได้มีการปฏิบัติงานจริงเพียง 942 ท่าน แต่มีกระแสเสียงในเชิงที่เป็นปฏิปักษ์ต่อการดำเนินการดังกล่าว ที่ไม่มีกฎหมายรองรับ และอาจพิจารณาได้ว่าเป็นการเลือกปฏิบัติ โครงการดังกล่าวจึงระงับไป

อย่างไรก็ตามในปี 2554 กระแสเรียกร้องให้มีการนำแนวคิดในการตรวจสอบและรับรองบัญชีเพื่อประโยชน์ แห่งการจัดเก็บภาษีอากรตามประมวลรัษฎากร โดยมุ่งเน้นให้เกิด “ความถูกต้อง ครบถ้วน” ในจำนวนภาษีอากรที่ต้องชำระตั้งแต่ก่อนการยื่นแบบแสดงรายการ (Pre-filling) ที่จะช่วยระงับปัญหาการประเมินเรียกเก็บภาษีย้อนหลัง ที่ผู้ต้องเสียภาษีอากรต้องเสียเบี้ยปรับ และเงินเพิ่มเป็นจำนวนมากลงได้อย่างสิ้นเชิง อันเป็นการลดการทำงานของเจ้าพนักงานประเมิน ก่อให้เกิดความสบายใจแก่ผู้ประกอบการที่ไม่ต้องหวาดระแวงต่อการเรียกตรวจสอบ ภาษีจากเจ้าพนักงานสรรพากรอีกแม้จะได้มีการวางแผนภาษีอากรไว้เป็นอย่างดี แล้วก็ตาม ซึ่งมีการดำเนินการในลักษณะนี้แล้วในประเทศพัฒนาทั้งหลาย โดยเฉพาะสหรัฐอเมริกา ที่ใช้ได้ผลเป็นอย่างมาก ในปี 2555 กรมสรรพากรกำหนดแนวนโยบายที่จะปรับเปลี่ยนการตรวจสอบและรับรองบัญชีเพื่อ ประโยชน์ในการจัดเก็บภาษีอากรตามมาตรา 3 สัตต แห่งประมวลรัษฎากร ให้เป็นไปตามแนวทางดังกล่าว โดยให้มีการศึกษาแนวทางการปฏิบัติที่เกี่ยวข้องตลอดจนระเบียบตามบทบัญญัติ ของกฎหมาย ขนานไปกับการปรับเปลี่ยนการบริหารงานในกรมสรรพากร “ขนานใหญ่” ซึ่งเรียกกันจนติดปากว่า “Big Changes” ทั้งในส่วนของกฎหมาย ระเบียบ ไอที (IT) การบริหารทรัพยากรมนุษย์ ตลอดจนการบริหารการจัดเก็บภาษีอากร ความคืบหน้าเป็นประการใดจักได้นำเรียนท่านผู้อ่านที่เคารพต่อไป

(12)

ที่มา..bangkokbiznews.com / สุเทพ พงษ์พิทักษ์